來源：《中國注冊會計師》2024年第9期
作者：江湧 唐建華 趙際喆
摘要：審計準(zhǔn)則是注冊會計師執(zhí)業(yè)的重要依據(jù)，也是衡量執(zhí)業(yè)質(zhì)量的權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則體系總體來看，是嚴(yán)于國際審計準(zhǔn)則體系，并具有更強可操作性的。在絕大多數(shù)情況下，注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)時科學(xué)運用審計準(zhǔn)則，是能夠識別出被審計單位財務(wù)報告造假的。本文結(jié)合審計準(zhǔn)則的規(guī)定和對證券市場財務(wù)報告造假案例的分析，總結(jié)注冊會計師的防范之策，供執(zhí)業(yè)時參考。
關(guān)鍵詞：注冊會計師審計準(zhǔn)則體系 審計責(zé)任 審計質(zhì)量 財務(wù)報告造假
注冊會計師制度是市場經(jīng)濟體系的重要制度安排。在我國，注冊會計師行業(yè)履行著黨和國家賦予的財會監(jiān)督職責(zé)，應(yīng)堅持黨的領(lǐng)導(dǎo)，站穩(wěn)人民立場，自覺承擔(dān)起執(zhí)業(yè)監(jiān)督的神圣使命。審計準(zhǔn)則是注冊會計師執(zhí)業(yè)的重要依據(jù)，也是衡量執(zhí)業(yè)質(zhì)量的權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)過多年準(zhǔn)則建設(shè)的不懈努力，中國注冊會計師審計準(zhǔn)則體系不僅實現(xiàn)了在理念、原則、規(guī)定等方面與國際審計準(zhǔn)則的實質(zhì)性趨同，還針對我國的具體國情增加了專門的程序和更為詳細的指引，以提升審計效能，總體來看，是嚴(yán)于國際審計準(zhǔn)則體系，并具有更強可操作性的。
審計準(zhǔn)則對注冊會計師識別財務(wù)報告造假的責(zé)任作出了明確規(guī)定，要求注冊會計師計劃和執(zhí)行審計工作，以合理保證能夠識別財務(wù)報告造假。審計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南和問題解答還對如何識別和應(yīng)對財務(wù)報告造假風(fēng)險提供了詳細指引。財務(wù)報告造假往往由被審計單位管理層或?qū)嵖厝瞬倏v，經(jīng)過精心策劃，可能涉及與外部第三方串通虛構(gòu)交易、偽造證據(jù)，并刻意向注冊會計師隱瞞，因而一直是注冊會計師審計的“陷阱”。在絕大多數(shù)情況下，注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)時科學(xué)運用審計準(zhǔn)則，是能夠識別出被審計單位財務(wù)報告造假的。
本文結(jié)合審計準(zhǔn)則的規(guī)定和對證券市場財務(wù)報告造假案例的分析，總結(jié)注冊會計師的防范之策，供執(zhí)業(yè)時參考。
一、保持職業(yè)懷疑，高度警惕財務(wù)報告造假的可能性
近些年來，中外審計監(jiān)管機構(gòu)均發(fā)現(xiàn)，注冊會計師在審計過程中沒有保持職業(yè)懷疑是審計失敗的主要原因之一。職業(yè)懷疑態(tài)度要求注冊會計師在審計過程中，高度警惕財務(wù)報告造假的可能性，不能輕信管理層的誠信而疏忽大意減少審計工作，應(yīng)當(dāng)在審計過程中保持質(zhì)疑的思維方式，嚴(yán)謹(jǐn)認(rèn)真地執(zhí)行審計工作，憑充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)“說話”，并對顯示可能存在財務(wù)報告造假的跡象保持警覺，做到一追到底。
在審計實務(wù)中，注冊會計師可能因為審計獨立性不夠、輕信管理層的誠信、迫于審計時間和成本壓力、項目組的專業(yè)“底氣”和經(jīng)驗不足、不愿開罪于審計客戶、因長時間服務(wù)于同一審計客戶產(chǎn)生慣性思維或遷就傾向、認(rèn)知偏差等諸多原因，未能保持職業(yè)懷疑。主要表現(xiàn)在于：習(xí)慣性地依賴以往對管理層誠信形成的判斷，先入為主地認(rèn)為管理層實施舞弊的可能性很??；忽視審計過程中發(fā)現(xiàn)的舞弊跡象，如異常的交易對手或交易安排，函證、監(jiān)盤發(fā)現(xiàn)的不符事項、實施分析程序發(fā)現(xiàn)的異常比率或異常波動等；輕信管理層對存在不符、差異或異常跡象的事項的解釋，而未實施充分審計程序予以佐證；對管理層作出的重大會計估計，未質(zhì)疑假設(shè)的合理性、方法模型的科學(xué)性、數(shù)據(jù)的可靠性而輕易接受；過分依賴管理層的聲明，代替本應(yīng)實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)；在審計過程中，傾向于去“證實”而不是“證偽”財務(wù)報告中的內(nèi)容，傾向于獲取易于獲取的而不是最相關(guān)可靠的審計證據(jù)，對支持財務(wù)報表中認(rèn)定的審計證據(jù)較為倚重，對不支持財務(wù)報表認(rèn)定的審計證據(jù)視而不見或重視不夠；對發(fā)現(xiàn)的錯報，不能舉一反三全面考慮其影響，科學(xué)推斷總體中存在的錯報，考慮是否存在其他類似錯報，有無內(nèi)部控制缺陷等系統(tǒng)性問題，是否屬于管理層蓄意舞弊行為，是否需要修正風(fēng)險評估結(jié)果，是否需要重新考慮管理層聲明的可靠性，等等。這些都會損害審計質(zhì)量，加大審計風(fēng)險。
在我國，由于部分企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)相對集中，公司治理、內(nèi)部控制不完善，社會整體誠信水平有待提升，財務(wù)報告造假成本較低，管理層實施舞弊的動機強烈和壓力巨大并且能夠輕易繞過內(nèi)部控制等原因，注冊會計師面臨高財務(wù)報告造假風(fēng)險的環(huán)境。在此環(huán)境下保持職業(yè)懷疑尤其重要，因此，審計準(zhǔn)則反復(fù)強調(diào)保持職業(yè)懷疑的重要性。例如，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》第二十八條規(guī)定：在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑，認(rèn)識到可能存在導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的情形。中國注冊會計師協(xié)會在2013年發(fā)布并于2019年修訂的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第1號——職業(yè)懷疑》，針對第三方配合造假的情形明確提出，如果相關(guān)情形表明可能存在涉及員工、管理層或第三方的串通舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重新評價對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，該結(jié)果對審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響，以及重新考慮此前獲取的審計證據(jù)的可靠性。
2016年發(fā)布的新審計報告格式中，在描述“注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任”時，也特別增加了“保持職業(yè)懷疑”。這些都是為了提醒注冊會計師在審計過程中保持職業(yè)懷疑，做到入腦入心、時刻謹(jǐn)記、自覺踐行。
二、深入了解被審計單位情況及其經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，準(zhǔn)確識別財務(wù)報告造假風(fēng)險
現(xiàn)代審計是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，要求注冊會計師在整個審計過程中，以重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對作為審計工作的主線?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1141號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》要求注冊會計師識別、評估和應(yīng)對由舞弊引起的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險（含通俗講的財務(wù)報告造假）。那么，如何才能準(zhǔn)確、全面到位地識別和評估由舞弊引起的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險呢？其答案首先在于要深入了解被審計單位及其環(huán)境。
《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——重大錯報風(fēng)險的識別和評估》要求注冊會計師從幾個方面了解被審計單位及其環(huán)境，并在了解的過程中識別和評估重大錯報風(fēng)險。這些方面包括：（1）組織結(jié)構(gòu)、所有權(quán)和治理結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)模式（包括該業(yè)務(wù)模式利用信息技術(shù)的程度）；（2）行業(yè)形勢、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境和其他外部因素；（3）財務(wù)業(yè)績的衡量標(biāo)準(zhǔn)，包括內(nèi)部和外部使用的衡量標(biāo)準(zhǔn)；（4）適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)、會計政策以及變更會計政策的原因；（5）與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制體系。以上方面，都與注冊會計師識別和評估重大錯報風(fēng)險息息相關(guān)。例如，復(fù)雜的組織架構(gòu)、“一股獨大”的所有權(quán)結(jié)構(gòu)、治理層不獨立于管理層、薄弱的內(nèi)部控制環(huán)境（特別是缺乏講誠信講道德的高層基調(diào)）增加了實控人或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上進行財務(wù)報告造假的機會。又如，充分了解被審計單位的業(yè)務(wù)模式和行業(yè)形勢，有利于注冊會計師準(zhǔn)確把握被審計單位的“基本面”，不被財務(wù)報告造假者編制的“美好”故事所欺騙。再如，被審計的上市公司面臨退市壓力，并購取得的子公司涉及業(yè)績對賭約定，被審計單位管理層業(yè)績的考核方式和指標(biāo)，實控人的資金緊張等影響管理層舞弊的動機和壓力，也會影響錯報的方向（如虛增利潤）。
可以說，了解被審計單位及其環(huán)境是一項基礎(chǔ)工作，做得扎實不扎實，直接影響舞弊風(fēng)險識別和評估工作的質(zhì)量，進而影響風(fēng)險應(yīng)對工作的針對性和有效性。如果不了解財務(wù)造假的方法和手段，沒有恰當(dāng)識別和評估舞弊風(fēng)險，何談后續(xù)應(yīng)對程序的針對性和有效性？在分析審計失敗的原因時，監(jiān)管機構(gòu)發(fā)現(xiàn)，當(dāng)事注冊會計師在審計過程中，往往存在沒有充分了解被審計單位及其環(huán)境、未能恰當(dāng)識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的情況（CPAB，2012）。例如，在一些上市公司財務(wù)報告造假案件中，產(chǎn)品的毛利率明顯異常、被審計單位賬面反映的銷售趨勢與行業(yè)的景氣程度不相吻合，但由于注冊會計師對行業(yè)情況不了解而未能識別出舞弊風(fēng)險。要想加深對被審計單位所處行業(yè)的了解，注冊會計師不能局限于翻閱賬簿資料，而應(yīng)多查閱行業(yè)研究報告，關(guān)注行業(yè)新聞和國家政策，對被審計單位高管和其他人員進行深入訪談。必要時，需要聘請行業(yè)專家協(xié)助工作，借助于專家的力量，獲取對行業(yè)的深刻了解。此外，大型會計師事務(wù)所在設(shè)置業(yè)務(wù)部門時可考慮適當(dāng)程度的行業(yè)劃分，這樣有利于不同審計團隊更專注于對特定行業(yè)及其發(fā)展情況的跟蹤了解，持續(xù)積累相關(guān)行業(yè)的知識資源和審計經(jīng)驗，不斷提升識別、評估和應(yīng)對相關(guān)行業(yè)企業(yè)可能涉及財務(wù)報告造假的能力。
深入了解被審計單位情況除對重大錯報風(fēng)險的識別和評估有重要的基礎(chǔ)作用外，還對實質(zhì)性程序有直接作用。當(dāng)今的財務(wù)報表日益復(fù)雜，其中含有大量的估計和判斷。這些估計和判斷在很大程度上建立在對未來的市場形勢、技術(shù)發(fā)展、行業(yè)發(fā)展政策、經(jīng)營模式等研判的基礎(chǔ)上，如果注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解不到位，將無法對這些估計和判斷進行審計。
《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》要求注冊會計師評價通過其他風(fēng)險評估程序和相關(guān)活動獲取的信息，是否表明存在舞弊風(fēng)險因素。舞弊風(fēng)險因素包括舞弊的動機和壓力、機會以及能將舞弊行為合理化的心態(tài)。這也是要求注冊會計師深入了解被審計單位情況，跳出財務(wù)報表去了解情況，組織項目組認(rèn)真討論舞弊的可能領(lǐng)域和手法，識別和評估由舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。
《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》還規(guī)定，對于超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大交易，或異常的重大交易，注冊會計師應(yīng)當(dāng)分析其交易實質(zhì)，評價其商業(yè)理由是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務(wù)信息作出虛假報告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。該準(zhǔn)則應(yīng)用指南中舉例，如果交易顯得過于復(fù)雜，如涉及多個非關(guān)聯(lián)的第三方，如果涉及以往未識別出的關(guān)聯(lián)方，或涉及不具備物質(zhì)基礎(chǔ)或財務(wù)能力完成交易的第三方，則通常表明可能存在舞弊風(fēng)險。
因此，了解被審計單位及其交易對手越來越重要。注冊會計師不應(yīng)局限于查閱財務(wù)會計賬簿資料，不應(yīng)局限于詢問財會人員，而應(yīng)當(dāng)更深入廣泛地了解被審計單位及其環(huán)境，包括相關(guān)交易對手的背景情況及其商業(yè)活動軌跡等，回歸常識，掌握財務(wù)報表背后的故事和業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)。
三、固本守正，做實常規(guī)審計程序
函證、存貨監(jiān)盤、分析程序等都是常規(guī)審計程序。回顧這些程序?qū)懭雽徲嫓?zhǔn)則的歷史，不難發(fā)現(xiàn)，財務(wù)報告造假事件發(fā)生后，經(jīng)過人們的反思，才通過審計準(zhǔn)則把實施這些程序作為強制要求予以固化。《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮》規(guī)定如果存貨對財務(wù)報表是重要的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施存貨監(jiān)盤程序。《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312號——函證》第十二條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息對財務(wù)報表不重要且與之相關(guān)的重大錯報風(fēng)險很低。第十三條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財務(wù)報表不重要，或函證很可能無效?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1313號——分析程序》規(guī)定注冊會計師在風(fēng)險評估階段和在臨近審計結(jié)束時，應(yīng)當(dāng)實施分析程序。這些常規(guī)審計程序只要做扎實，在反舞弊中的作用也不可小覷。但是，分析審計失敗案例，其中有很多是由于常規(guī)審計程序沒有實施或沒有按照規(guī)定實施造成的。例如，在中國證監(jiān)會的行政處罰案例中，注冊會計師沒有對銀行賬戶進行函證、對應(yīng)收賬款函證沒有保持控制是審計失敗的重要原因之一。再如，在本世紀(jì)初的一家上市公司財務(wù)報告造假案件中，如果注冊會計師實施分析程序，如與同行業(yè)相關(guān)指標(biāo)的橫比、財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的相互印證、投入產(chǎn)出比率的縱比等，就能發(fā)現(xiàn)諸多異常。
四、出其不意，增強審計程序的不可預(yù)見性
當(dāng)今注冊會計師面臨的審計環(huán)境發(fā)生了很大變化，很多被審計單位的財務(wù)主管都有會計師事務(wù)所審計工作的背景或是系統(tǒng)學(xué)習(xí)過審計課程，對審計的思路、流程和方法很清楚。這就給注冊會計師的審計帶來了挑戰(zhàn)，如果繼續(xù)按照老套路做審計，審計工作可能失效。例如，在某上市公司財務(wù)報告造假案件中，其財務(wù)總監(jiān)原來曾在會計師事務(wù)所工作，其舞弊手法是，將賬上已銷售但實際未銷售的存貨存放在一個存貨賬面記錄為零的倉庫，因為他預(yù)期注冊會計師不會去該倉庫實施存貨監(jiān)盤審計程序，注冊會計師果然“中計”。正是基于這個背景，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》規(guī)定，在針對評估的由于舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在選擇審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，增加審計程序的不可預(yù)見性。
實務(wù)中，注冊會計師可以實施一些有別于常規(guī)的審計程序，使其實施的審計程序不為被審計單位所預(yù)見，達到出其不意的效果。例如，針對銷售收入發(fā)生認(rèn)定和截止認(rèn)定可能存在的舞弊風(fēng)險，注冊會計師可以采取適當(dāng)方式詢問被審計單位銷售人員銷售條款及退貨安排；除函證應(yīng)收賬款外，還可以函證交易的條款；實地走訪詢證函回函單位，確定其是否真實存在；跟蹤所銷售貨物離開倉庫后的流動情況；到購買方實地考察，甚至檢查購買方持有的相關(guān)交易單據(jù)、所購存貨實物存儲及其實際使用或銷售情況等，了解交易的真實性和商業(yè)理由的合理性。在某上市公司舞弊案件中，財經(jīng)媒體的記者通過暗訪該上市公司聲稱的下游客戶工作人員時發(fā)現(xiàn)，該客戶生產(chǎn)的產(chǎn)品根本不用該上市公司的產(chǎn)品作為原料，從而揭露出舞弊和該下游客戶實為關(guān)聯(lián)方。注冊會計師可以合理設(shè)計審計程序的實施時間以提高審計程序的不可預(yù)見性。例如，針對被審計單位通過期中轉(zhuǎn)出期末轉(zhuǎn)回的方式隱瞞關(guān)聯(lián)方占用資金的舞弊風(fēng)險，注冊會計師可以選擇對期間某個時點而不是期末的銀行存款進行函證。注冊會計師還可以合理設(shè)計審計程序的范圍以提高審計程序的不可預(yù)見性，例如：注冊會計師可以對審計抽樣的方式作出改變，在測試存在性認(rèn)定時選擇金額較小的項目進行測試，等等。
《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第4號——收入確認(rèn)》對采用非常規(guī)審計程序識別第三方配合造假提供了很多指引。例如，如果識別出被審計單位收入真實性存在重大異常情況，且通過常規(guī)審計程序無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師需要考慮實施“延伸檢查”程序，即對檢查范圍進行合理延伸，以應(yīng)對識別出的舞弊風(fēng)險。例如，對所銷售產(chǎn)品或服務(wù)及其所涉及資金的來源和去向進行追蹤，對交易參與方（含代為收付款方）的最終控制人或其真實身份進行查詢。
必要時，注冊會計師可聘請反舞弊專家協(xié)助工作。例如，聘請反舞弊專家對合同等重要文件的真?zhèn)芜M行鑒定，或者聘請信息系統(tǒng)專家對生成相關(guān)信息的信息系統(tǒng)可靠性進行驗證。
五、注重獨立來源的證據(jù)，提升審計證據(jù)的可靠性
在發(fā)生財務(wù)報告造假的情況下，管理層往往能夠繞過內(nèi)部控制，來自被審計單位內(nèi)部的審計證據(jù)，特別是來自內(nèi)部的會計憑證、賬簿，可能是精心操縱的結(jié)果，財務(wù)數(shù)據(jù)各種比率、比例雖看似相互一致且吻合，但其實并不可靠。這就需要注冊會計師注重獲取外部獨立來源的審計證據(jù)，如來自稅收征收機關(guān)、貨運、海關(guān)、銀行、交易對手的信息。在可行時，注冊會計師應(yīng)獨立獲取這些證據(jù)并檢查證據(jù)原件。例如，在某公司財務(wù)報告造假案件中，賬面反映的生產(chǎn)量和銷售量高速增長，但納稅數(shù)據(jù)、運費、水電能耗費均低得離譜或與上期基本持平。獨立財務(wù)分析師的報告、同行業(yè)競爭對手的經(jīng)營情況都可能提供獨立來源的、未經(jīng)被審計單位污染的審計證據(jù)。
函證程序是獲取外部審計證據(jù)的重要手段。在全鏈條財務(wù)報告造假和第三方配合造假的情形下，即使來自外部的審計證據(jù)也可能是不可靠的，因為證據(jù)提供方是被審計單位的關(guān)聯(lián)方或受被審計單位實控人或管理層指使、授意串通提供虛假證據(jù)。例如，對于某些商業(yè)合理性存疑的交易，注冊會計師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注來自交易對手或其關(guān)聯(lián)方的審計證據(jù)的可靠性。審計準(zhǔn)則要求注冊會計師充分考慮審計證據(jù)的可靠性?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1312號——函證》第十七條規(guī)定，如果存在對詢證函回函的可靠性產(chǎn)生疑慮的因素，注冊會計師應(yīng)當(dāng)進一步獲取審計證據(jù)以消除這些疑慮?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則問題解答第2號——函證》提示注冊會計師在考慮回函可靠性時應(yīng)考慮被詢證者的獨立性。例如，如果被審計單位及其管理層具有強大的背景和地位（如被審計單位是被詢證者唯一或重要的客戶或供應(yīng)商），則可能能夠?qū)Ρ辉冏C者（包括銀行和其他第三方）施加重大影響以使其向注冊會計師提供虛假或誤導(dǎo)性信息。
六、與時俱進，充分利用信息技術(shù)為審計賦能
在信息技術(shù)飛速發(fā)展的今天，數(shù)據(jù)分析、人工智能、移動互聯(lián)、無人機、物聯(lián)網(wǎng)、區(qū)塊鏈、衛(wèi)星地圖、物流定位等都可以被運用在審計領(lǐng)域，形成新的審計取證方法。信息技術(shù)在審計中的創(chuàng)造性運用，有助于注冊會計師順應(yīng)財務(wù)報表編報本身所處的信息技術(shù)環(huán)境，為注冊會計師提高審計程序的不可預(yù)見性提供新的機會，助力注冊會計師識別、評估和應(yīng)對財務(wù)報告造假風(fēng)險。以數(shù)據(jù)分析為例，數(shù)據(jù)分析技術(shù)在反舞弊方面有巨大潛力。首先，它能夠借助于計算機強大的數(shù)據(jù)處理能力，使注冊會計師在很短的時間內(nèi)對總體中的全部項目進行測試，解決抽樣中存在抽樣風(fēng)險的問題。其次，為應(yīng)對管理層凌駕于控制之上的特別風(fēng)險，審計準(zhǔn)則要求注冊會計師對被審計單位所有會計分錄進行測試。數(shù)據(jù)分析在該領(lǐng)域已有成熟的運用。它能夠?qū)⒈粚徲媶挝凰袝嫹咒泴?dǎo)出，運用特定的篩選標(biāo)準(zhǔn)，將異常情況以可視化方式一目了然地予以展示，注冊會計師可以對異常的分錄進行深度測試，大大提高了審計的效果和效率。類似地，注冊會計師可以對交易和賬戶進行分析，以可視化的形式展示異常的交易和賬戶。最后，數(shù)據(jù)分析技術(shù)可通過變量之間的相關(guān)關(guān)系，建立用于分析程序的預(yù)期值，供注冊會計師與財務(wù)報表上的數(shù)字進行核對。
審計準(zhǔn)則也在與時俱進，對信息技術(shù)在審計中的運用越來越重視，對其的認(rèn)識已從早期能夠提升審計效率的視角，轉(zhuǎn)換到能夠提升審計質(zhì)量和提升審計效率并重的視角。目前，在很多新修訂的審計準(zhǔn)則中，越來越多涉及信息技術(shù)的運用。例如，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——重大錯報風(fēng)險的識別和評估》及其應(yīng)用指南，詳細規(guī)定了在信息技術(shù)環(huán)境下如何識別和評估重大錯報風(fēng)險，以及信息技術(shù)在審計中的運用等。為幫助注冊會計師應(yīng)對在信息技術(shù)大量應(yīng)用的審計環(huán)境中遇到的挑戰(zhàn)，中注協(xié)組織編寫了《互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)審計方法變革之道——現(xiàn)代信息技術(shù)的運用》，詳細探討了在互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的審計實務(wù)中通常會遇到的舞弊手段以及有效的應(yīng)對措施，有助于加強注冊會計師在應(yīng)對第三方配合造假方面的能力建設(shè)。當(dāng)然，對是否強制運用某一種信息技術(shù)，準(zhǔn)則制定機構(gòu)還需要考慮其他因素。一是審計準(zhǔn)則需要保持相對穩(wěn)定性，信息技術(shù)可能飛速演化，如果作為強制程序?qū)懭霚?zhǔn)則可能導(dǎo)致準(zhǔn)則容易過時。二是信息技術(shù)需要具備一定的條件，如數(shù)據(jù)的電子化和可及性是運用數(shù)據(jù)分析技術(shù)的前提。三是中小事務(wù)所是否具備運用該種信息技術(shù)的能力和資源。
七、完善會計師事務(wù)所質(zhì)量管理體系，奠定基業(yè)長青的基石
在會計師事務(wù)所規(guī)模不斷擴大、執(zhí)業(yè)風(fēng)險日益放大的背景下，在會計師事務(wù)所層面和審計項目層面加強審計質(zhì)量管理尤其重要。業(yè)務(wù)質(zhì)量管理體系是合理保證會計師事務(wù)所從業(yè)人員能夠?qū)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、職業(yè)道德守則落實的重要保障。2020年11月，財政部發(fā)布了新修訂的會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量管理準(zhǔn)則，其中貫穿了風(fēng)險導(dǎo)向理論，體現(xiàn)了內(nèi)部控制理論和實踐成果，總結(jié)了會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量管理方面的經(jīng)驗和教訓(xùn)，對會計師事務(wù)所加強審計質(zhì)量將起到基礎(chǔ)性、長遠性的作用。
當(dāng)前，部分會計師事務(wù)所審計質(zhì)量管理仍存在幾大突出短板：一是以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化尚未形成，要培養(yǎng)和強化將公眾利益放在會計師事務(wù)所利益及個人利益之上的執(zhí)業(yè)理念。二是一體化程度不高，不能夠以事務(wù)所整體的力量對抗來自被審計單位的壓力和對審計獨立性的影響，也不利于事務(wù)所集中資源投資于未來。三是與獨立性相關(guān)的政策和程序尚不健全或沒有貫徹實施到位，獨立性作為保證審計質(zhì)量的前提受到威脅。四是人力、知識和技術(shù)資源不足。在會計師事務(wù)所中層人員流動頻繁且業(yè)務(wù)增長迅猛的情形下，如何為項目組配置足夠的人力資源面臨挑戰(zhàn)，特別是委派具有良好職業(yè)道德和專業(yè)勝任能力的合伙人。具備豐富經(jīng)驗的項目合伙人應(yīng)當(dāng)加大投入，加強對項目組成員的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，不能當(dāng)“甩手”掌柜，這樣才能有效識別財務(wù)報告造假跡象，保證審計質(zhì)量。新審計報告準(zhǔn)則要求披露項目合伙人的姓名，就是為了通過增加透明度增強項目合伙人的責(zé)任感，促使項目合伙人更多投入審計項目。五是監(jiān)控和整改存在缺陷，對很多審計程序執(zhí)行走樣或不到位的問題，沒有認(rèn)真進行問題根源剖析與整改，屢查屢犯。
特別需要指出的是，部分事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時對審計收費是否能夠支持高質(zhì)量的審計工作評估不足。不可否認(rèn)的是，高質(zhì)量的審計，需要高投入。上述應(yīng)對舞弊風(fēng)險的具體措施，包括保持職業(yè)懷疑、創(chuàng)新審計技術(shù)、提高審計程序的不可預(yù)見性等都意味著需要投入更多的審計資源。高投入意味著高成本，高成本意味著審計收費要足以彌補審計成本，會計師事務(wù)所才能實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。但當(dāng)前相當(dāng)數(shù)量的會計師事務(wù)所的經(jīng)營模式是“低收費、低投入、低質(zhì)量、高風(fēng)險”。為了保證審計質(zhì)量，有必要改革經(jīng)營模式，走向“合理收費、充分投入、高質(zhì)量、低風(fēng)險”，這樣才能保證會計師事務(wù)所的高質(zhì)量發(fā)展。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)加強業(yè)務(wù)承接和保持環(huán)節(jié)的控制，對客戶進行認(rèn)真篩選，對審計收費不足以彌補將審計準(zhǔn)則要求的程序執(zhí)行到位所需要的審計成本的客戶，要提高審計收費或主動放棄。政策制定部門、被審計單位、審計報告使用者也要充分尊重審計的價值，厘定合理的審計費用。
結(jié)語
按照審計準(zhǔn)則執(zhí)行業(yè)務(wù)，能夠合理保證注冊會計師識別出財務(wù)報告造假。注冊會計師應(yīng)當(dāng)以維護公眾利益為使命，恪守審計獨立性，遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，以保證審計質(zhì)量和充分發(fā)揮審計效能。當(dāng)然，注冊會計師審計有其固有局限性，如：審計本身作為一種經(jīng)濟活動，需要在合理的時間和成本約束下完成，否則社會將不堪其重負(fù)；與行政執(zhí)法機關(guān)相比，注冊會計師的審計權(quán)限受到限制等等。所以，審計準(zhǔn)則并沒有要求注冊會計師絕對保證能夠識別出財務(wù)報告造假。
當(dāng)前特別重要的是，要落實準(zhǔn)則閉環(huán)管理要求，將審計準(zhǔn)則貫徹實施到位，合理保證識別出財務(wù)報告造假，以充分發(fā)揮審計效能。對于第三方配合造假形成證據(jù)鏈閉環(huán)的極端情況，如果注冊會計師執(zhí)行準(zhǔn)則后仍沒有發(fā)現(xiàn)且能夠以工作底稿證明的，應(yīng)當(dāng)予以免責(zé)。畢竟壓實造假主體和配合造假者的民事、行政和刑事責(zé)任，加強被審計單位的內(nèi)部控制才是從源頭上消除或遏制財務(wù)報告造假的治本之策。否則，造假者手法會不斷翻新，而準(zhǔn)則制定會窮于應(yīng)付而處于被動狀態(tài)，不斷加碼的要求會增加國家治理中審計機制運行的支撐成本和注冊會計師的審計成本，最終會使社會整體為造假者的不誠信付出更多代價。其次，《關(guān)于進一步加強財會監(jiān)督工作的意見》提出加強不同監(jiān)督主體之間的貫通協(xié)調(diào)，當(dāng)注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)第三方配合財務(wù)報告造假的跡象時，應(yīng)當(dāng)有權(quán)提請被審計單位啟動舞弊調(diào)查程序，由治理層或外部機構(gòu)予以獨立調(diào)查，并視必要性聘請反舞弊專家（法證專家）參與。當(dāng)注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)第三方配合財務(wù)報告造假的跡象時，如果囿于審計權(quán)限的限制而難以進行下去，行政監(jiān)督主體應(yīng)當(dāng)予以支持或協(xié)助。審計質(zhì)量改善需要財務(wù)報告生成鏈條上各個環(huán)節(jié)同向發(fā)力。當(dāng)前，需要不斷改善審計市場生態(tài)，為注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行高質(zhì)量審計營造一個良好的環(huán)境。
（轉(zhuǎn)載自《財務(wù)與會計》2024年第18期）
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